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近日，CF40成员、中国财政科学研究院原院长刘尚希撰文《地方附加税改革：增强财税体制适配性》，就地方税改革的核心逻辑与战略意义分享观点。

刘尚希表示，《中华人民共和国地方附加税法（征求意见稿）》拟将现行的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加合并为统一的地方附加税，是对现行“一税两费”在制度形态与发展阶段、法律形式与税收法定原则、地方治理责任与税权配置等三层不适配的系统性回应。其设计逻辑可以概括为“税费合并而不加负，制度重塑而稳字当头”：第一，税率平移确保税负不跃升；第二，废除行政等级分档，实现税负公平；第三，适度放权地方，增强财税体制弹性。

刘尚希提出，将地方附加税改革置于更广阔的财税体制改革脉络中审视，其战略意义更加明晰。当前地方税体系面临的核心矛盾是：土地出让收入正在萎缩，而公共服务支出责任在刚性增长。在这一背景下，重构地方税体系、培育稳定的地方税源，已经成为财税体制改革的当务之急。

在他看来，地方附加税改革表面上是三项税费的技术性合并，实质上是中国财税体制从“应急性制度安排”向“规范化法治化治理”转型的一个缩影。“一税两费”的形成有其特定的历史条件和实用主义逻辑，但当历史条件发生根本性变化时，制度也应当与时俱进，实现与发展阶段、法治原则和治理需求的再适配。

* 文章仅代表作者个人观点，不代表CF40立场。

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2026年8月，财政部公开发布《中华人民共和国地方附加税法（征求意见稿）》，拟将现行的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加合并为统一的地方附加税。这是落实税收法定原则的关键一步，也是完善地方税体系的重要突破。然而，若仅从“费改税”或“税种合并”的技术层面理解此次改革，或许小看了其制度意义。

我们不妨引入一个分析概念——“适配性”，即制度设计与发展阶段、法治原则和治理需求之间的匹配程度。从这个角度看，当前的“一税两费”格局存在至少三层不适配：制度形态与发展阶段的不适配，法律形式与税收法定原则的不适配，以及地方治理责任与税权配置的不适配。此次改革，正是对这三层不适配的系统性回应。

三项税费的历史形成与制度现状

理解此次改革，需要先回到制度的起点。现行的“一税两费”并非同时诞生，而是在不同历史节点分别设立的产物。

城市维护建设税于1985年开征，当时城镇化率低，城市基础设施严重缺乏，中央财政无力全面承担地方市政建设支出，于是开设此税以弥补城市维护资金缺口。教育费附加始于1986年，背景是“普九”义务教育推行初期的经费短缺。地方教育附加则是各地在实践中陆续推行的加征项目，2010年统一扩展至外资企业。三者各自对应特定历史时期的财政应急需求，带有鲜明的“打补丁”特征。

在征收设计上，三者均以纳税人实际缴纳的增值税、消费税税额为计征依据，但税率结构各异。城建税按行政区划等级分三档征收：市区7%、县城镇5%、其他地区1%；教育费附加和地方教育附加分别按3%和2%的固定比例征收。三项加总，市区纳税人的综合附加率为12%，县城镇为10%，其他地区为6%。据测算，三项税费的实际加权平均负担率约为11.6%。

从收入规模看，2025年全国城市维护建设税收入5170亿元，叠加两项教育附加（估算约4290亿元），三项合计约9460亿元，占地方一般公共预算本级收入（122082亿元）约7.7%。这一规模已接近万亿元，是地方税体系中不可忽视的重要组成部分。

第一层不适配：制度形态滞后于发展阶段

三项税费的制度设计根植于20世纪八九十年代的经济社会现实。当时的中国城镇化率不足25%，城市基础设施严重不足，道路、供水、排污等市政工程建设资金缺口巨大；基础教育普及率较低，“普九”目标实现率不足30%，教育经费捉襟见肘。在那个特定历史条件下，通过附加税费为地方公共服务筹集资金，是务实且有效的制度选择。

然而近40年过去了，中国经济社会已发生翻天覆地的变化。城镇化率已超过67%，城市基础设施建设从“大建设”转向“精细化运营”；教育经费占GDP（国内生产总值）比例连续多年超过4%，“普九”目标早已实现，高等教育毛入学率超过60%。当制度服务的原始目标已经实现或发生根本转变时，继续维持原有的碎片化制度结构，就产生了第一层不适配——制度形态滞后于发展阶段。

这种不适配的代价是显而易见的。一方面，三项税费分别征管增加了税务机关的管理成本和纳税人的遵从成本，三次申报、三次缴纳的流程在数字化征管时代尤显繁琐。另一方面，三项制度在政策目标上已高度交叉重叠——都与地方公共服务筹资相关——继续分设的边际效用递减。从制度经济学的视角看，当多个制度安排服务于同一目标且运行成本叠加时，合并重组是提升制度效率的必然选择。

从征管实践看，这种制度碎片化在数字化时代的问题更加突出。当前税务系统已全面实现金税工程数字化征管，增值税和消费税的申报、缴纳、稽核均已高度集成化，但三项附加税费仍维持各自独立的申报流程和核算口径。纳税人在电子税务局完成主税申报后，仍需分别确认三项附加的缴纳信息，这种制度设计与征管能力的错位，恰恰说明制度形态亟待与发展阶段重新适配。

第二层不适配：法律形式游离于税收法定原则

第二层不适配更为深刻，也更具紧迫性。城建税在经历了多年暂行条例阶段后，于2021年完成立法，实现了从行政法规向法律的升格。但教育费附加和地方教育附加至今仍以国务院规范性文件和部门规章为征收依据，未经全国人大立法确认。这一现状与税收法定原则存在明显张力，其征收依据却仅停留在规范性文件层级，这与“有税必有法”的基本原则是不相符的。

从法理上看，以政府性基金名义征收但实质上具有税收性质的财政收入，应当纳入税收的法律框架。教育费附加具有强制性、无偿性和固定性，完全符合税收的本质特征，仅因历史惯例而以“费”的名义存在。这种形式上的不规范，不仅影响制度的正当性，也削弱了纳税人的遵从意愿。当全面落实税收法定原则的时间表明确提出“力争在2025年前完成”时，教育费附加和地方教育附加的法律地位问题便到了必须解决的时刻。

此次征求意见稿将两项教育附加与城建税合并，统一以“税”的名义立法，实质上是对历史遗留的“以费代税”问题的一次性清理。这一举措的意义超越了地方附加税本身，它标志着税收法定原则在地方税体系中的进一步落实，也为其他仍以“费”的名义存在的政府性基金的规范化提供了新的样本。

第三层不适配：地方治理责任与税权配置的错位

如果说前两层不适配主要是制度自身的问题，那么第三层不适配则触及了更深层次的体制结构性问题。城建税按城市行政等级分档征收，反映的是20世纪80年代的城市等级体系——假定大城市的公共服务支出需求高，因此需要更高的税率来匹配。这一假定在当时有其合理性，但在今天的中国已经难以成立。

随着城镇化深入推进和区域经济一体化发展，城市的公共服务需求已经无法用简单的行政等级来度量。一个经济强县——如昆山或义乌的市政服务体量和财力需求，可能远超一个中等地级市；一个人口净流出的西部县城，其公共服务的维护压力反而可能小于某些东部小城镇。经济发展的差异性已经无法被行政等级的三档划分所捕捉。

更关键的是，这种分档机制背后隐藏着一个深层的体制性问题：中央替地方定价。在原有的制度设计中，城建税的三档税率由中央统一规定，地方无权根据实际情况调整。而不同地区的公共服务成本、发展阶段和财政能力差异巨大，全国统一的分档标准导致某些地区的税收与其实际需求之间出现偏差。这恰恰是地方税权不足的一个缩影。

在现行分税制框架下，地方政府缺乏真正意义上的税率决定权和税基调整权，主要税种的立法权、税率确定权和减免权均集中在中央。地方财政自主性不足，被迫通过各种渠道争取转移支付和专项资金，并对土地出让收入形成了过度依赖。土地出让收入在高峰期占地方本级公共预算收入的比例曾超过40%，这种“土地财政”模式的不可持续性在当前已经充分暴露。随着房地产市场调整，土地出让收入持续下行，地方财政面临的收支矛盾日益突出，赋予地方适度的税收自主权已是刻不容缓的议题。

地方税改革的核心逻辑：

稳字当头，适配为要

征求意见稿的设计逻辑，可以概括为“税费合并而不加负，制度重塑而稳字当头”。这一设计理念体现在以下几个方面。

第一，税率平移确保税负不跃升。草案设定11%至13%的幅度税率，这一区间的确定经过了精心测算。原来三项税费的实际加权平均负担率约为11.6%，新税率的中间值12%与此基本吻合。

以2025年数据为例，国内增值税和消费税合计85804亿元，按原制度三项税费合计约9460亿元；改革后按新税率区间计算，收入规模约在9438亿元至11155亿元之间，税负总体平稳。这一设计传递出清晰信号：改革不是为了增收，而是为了完善制度。对绝大多数纳税人而言，改革后的税负水平将基本保持稳定。

第二，废除行政等级分档，实现税负公平。草案废除了城建税按城市等级分三档征收的旧制，改为全国统一的幅度税率。这是一次理念上的转变：从“按城市行政等级区别对待”转向“所有纳税人公平对待”。随着全国统一大市场建设的深入推进，以行政等级为依据的税收差异已经缺乏合理基础。废除分档有利于消除因行政区划等级而产生的税负不公，促进要素自由流动，是建设统一大市场的应有之义。

第三，适度放权地方，增强财税体制弹性。草案规定，在中央确定的税率幅度区间内，具体适用税率由省级政府提出，经同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人大常委会和国务院备案。这种“中央定框架、地方定参数”的分权模式，是在维护全国税制统一性的前提下，为地方因地制宜提供制度弹性。从制度经济学的视角看，这是一种“规则统一、参数灵活”的治理方式，兼顾了中央统一领导与地方自主管理的平衡。

值得注意的是，草案还有一个重要的制度转变——不再实行“专款专用”。原来的教育费附加和地方教育附加均有明确的专款专用规定，城建税也在实质上指向城市维护建设。合并后的地方附加税作为一般性税收收入，不再限定特定用途。这一转变在理论上更符合现代预算制度的理念。

现代财政理论认为，税收不应与特定支出挂钩，资源配置应由预算统筹安排，根据实际需要灵活分配。在实践中，专款专用往往导致资金僵化和使用效率低下，地方政府反而缺乏统筹调配的空间。当然，这也引发了一个关切的问题：如何保障教育投入的持续稳定？答案不在于税收的指定用途，而在于通过预算法和教育法的刚性约束，确保教育支出的合理增长。

地方税体系建设的起步

将地方附加税改革置于更广阔的财税体制改革脉络中审视，其战略意义更加明晰。当前地方税体系面临的核心矛盾是：土地出让收入正在萎缩，而公共服务支出责任在刚性增长。在这一背景下，重构地方税体系、培育稳定的地方税源，已经成为财税体制改革的当务之急。

从改革的整体布局看，有三项举措共同指向地方税体系的结构性重塑：其一是消费税征收环节后移并适时下划地方，将部分消费税收入从生产环节转向零售环节征收，并将收入划归地方；其二是地方附加税整合立法，将碎片化的税费合并为统一税种；其三是未来可能推出的房地产税改革，以存量财产为基础为地方提供稳定税源。这三项举措分别以消费流量、流转税附加和存量财产为基础，共同构成地方税体系重构的三大支柱。

在这一布局中，地方附加税的定位是“稳定器”。它依附于增值税和消费税这两大流转税，税基广泛且稳定，收入与经济活动同步波动，波动性相对较小。近万亿元的规模使其有望成为地方税体系中规模最大的单一税种之一，为地方提供基础性财力支撑。

与此同时，地方附加税的立法也为后续改革创造了制度条件。当地方附加税完成立法后，其统一的计税依据和税率框架为消费税后移后的衔接提供了制度基础；省级人大的税率决定权也为地方财政管理能力的提升提供了实践空间。

不过，也应看到此次改革仍有拓展空间。11%到13%的税率区间只有2个百分点，省级政府的实际裁量空间相当有限。这意味着“适度放权”在当前更多是一个制度信号和框架性安排，真正的财力适配还需要在后续的消费税改革等环节进一步展开。

同时，警惕地方在税率确定中可能出现的“逐底竞争”风险也是必要的。好在地方附加税依附于增值税和消费税，税基由全国统一征收，流动性相对较低，竞争的空间有限。但仍需建立有效的监督机制，可以考虑通过综合评估指标体系指导各地科学确定税率，避免过度征税或恶性竞争。

地方附加税改革，表面上是三项税费的技术性合并，实质上是中国财税体制从“应急性制度安排”向“规范化法治化治理”转型的一个缩影。“一税两费”的形成有其特定的历史条件和实用主义逻辑，但当历史条件发生根本性变化时，制度也应当与时俱进，实现与发展阶段、法治原则和治理需求的再适配。

此次改革的一个重要启示在于：财税体制的适配性不是一个静态的目标，而是一个动态的过程。发展在变，制度就应该跟着变。当前的地方附加税改革，虽然只是地方税体系重构的一个环节，但它所揭示的方向是清晰的：通过增强财税体制的适配性来推动国家治理体系的现代化。未来，消费税改革、房地产税改革等也将沿着这一逻辑继续推进。

一个国家的财税制度，归根结底是国家与社会、中央与地方、政府与市场之间关系的制度化表达。当发展阶段变了，这种表达就需要重新书写——地方附加税改革，正是这一重写的开篇之笔。